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Steuerliche und strafrechtliche Probleme bei der Besteuerung spanischer Immobilien

Am 12. März 2020 referierte unser geschäftsführender Gesellschafter Dipl. Kfm. Willi Plattes, Asesor Fiscal - Steuerberater bei einer Veranstaltung des Deutschen Anwaltsinstitut e.V., im Rahmen der „Jahresarbeitstagung Steuerstrafrecht“ über „Steuerliche und strafrechtliche Probleme bei der Besteuerung spanischer Immobilien“ in Berlin. Über diesen Vortrag haben wir einen eigenen Wegweiser erstellt, den Sie  HIER  einsehen können. Folgende Referenten waren bei der Jahrestagung Steuerstrafrecht mit anwesend:

  • Professor Dr. Jens Bülte, Universitätsprofessor, Universität Mannheim, Mannheim
  • Professor Dr. Markus Jäger, Richter am Bundesgerichtshof, Karlsruhe
  • Professor Dr. Manfred Muhler, Präsident des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Dipl.-Finanzwirt, Honorarprofessor der Universität Mannheim, Stuttgart
  • Dr. Karsten Randt, Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Strafrecht, Bonn
  • Kai Sackreuther, Oberstaatsanwalt, Mannheim
  • Dr. Marc Tully, Präsident des Landgerichts, Hamburg
  • Harald von Frantzki, Leitender Regierungsdirektor, Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung, Essen
  • Markus Weimann, Oberstaatsanwalt als Hauptabteilungsleiter III, Abteilungsleiter 15, Staatsanwaltschaft Frankfurt, Schwerpunkt-staatsanwaltschaft für Wirtschaftsstrafsachen, Frankfurt am Main

Wir bedauern die vielleicht aus den Texten entstehenden Unannehmlichkeiten sehr,  jedoch ist die Kenntnis im Sinne der Prävention alternativlos. Wir wünschen eine Zuversicht bringende Lektüre.

Unterschiedliche Definitionen in Spanien und Deutschland

Anders als Deutschland definiert Spanien die steuerliche Ansässigkeit über das Kalenderjahr. Wer den größeren Teil des Kalenderjahres in Spanien verbringt, wird für das gesamte Kalenderjahr Steuerbürger. Aufgrund der abweichenden Definition in Deutschland – tagesgenau bemessen auch für kürzere Zeiträume –, entsteht bei unterjährigem Wohnsitzwechsel eine Situation der Ungewissheit: Der Steuerpflichtige wird aufgrund nationaler Gesetzgebung entweder in beiden Staaten zugleich oder in keinem Staat als steuerlich ansässig betrachtet. Sofern in diesen Zeiträumen steuerlich relevante Sachverhalte entstehen, würde in letzter Instanz im Rahmen eines Verständigungsverfahrens das Recht zu unbeschränkten Besteuerung für einen strittigen Zeitraum einem der beiden Staaten zugesprochen.

Beispiel 1: Wegzug nach Spanien am 20.03.2020

Beispiel 2: Wegzug nach Spanien am 20.11.2020

Feststellung der Ansässigkeit in Spanien

Unabhängig von der Meldesituation kann das spanische Finanzamt eine Person als steuerlich ansässig erachten, wenn der Aufenthalt in Spanien für den größeren Teil des Kalenderjahres nachgewiesen wird oder – umgekehrt – eine entsprechende Annahme vom Steuerpflichtigen nicht entkräftet wird. Die Ansässigkeit der engsten Familienangehörigen (z.B. Elternteil) bedingt eine solche Annahme einer steuerlichen Ansässigkeit, die mit Beweisen entkräftet werden müsste.

Folgen der steuerlichen Ansässigkeit in Spanien

Eine ungeplante steuerliche Ansässigkeit in Spanien birgt das Risiko, für bestimmte Vorgänge ganz andere Vorschriften erfüllen zu müssen als in Deutschland. Dazu gehören u.a. die Vermögensteuer sowie der Verkauf von Immobilien, der im einen Land steuerlich begünstigt sein kann und im anderen Land nicht. Die 2012 eingeführte Auslandsvermögenserklärung hat hingegen viel von ihrem Schrecken verloren, da die EU-Kommission gemäß Bekanntgabe vom 23.12.2019 gegen Spanien ein Vertragsverletzungsverfahren betreffend dieser Vorschrift eingeleitet hat. In der Praxis verhängt das spanische Finanzamt bei verspätet eingereichten Erklärungen kaum noch Strafen, offensichtlich soll das Ergebnis des Rechtsstreits abgewartet werden.

Besteuerung in Spanien

Die gesetzlichen Vorschriften für die Behandlung der Zinsen sind einerseits im „Plan General de Contabilidad“ (RD 1514/2007) als Grundsätze ordnungsgemäßer Buchhaltung (GoB) niedergeschrieben. Andererseits finden wir im Artikel 19 des Körperschaftsteuergesetzes (RDLeg 4/2004) die steuerlichen Vorschriften.

Die GoB besagen bzgl. Zinsaufwendungen und Zinserträge: „Die Auswirkungen der wirtschaftlichen Transaktionen oder ökonomischen Gegebenheiten werden dann registriert, wenn diese stattfinden, d.h. die Ausgaben und Einnahmen von Zinsen sind auf jenes Geschäftsjahr anzurechnen, auf welches sich die Jahresabschlüsse beziehen, unabhängig von dem Datum, an welchem diese bezahlt oder eingenommen werden.“ D.h., dass die Verbuchung der Einkünfte und Ausgaben in Abhängigkeit vom tatsächlichen Fluss von Gütern und Dienstleistungen, aus denen diese entstehen, zu erfolgen hat, was wiederum unabhängig vom Zeitpunkt der tatsächlichen Zinszahlung ist.

Artikel 19 des Körperschaftsteuergesetzes (RDLeg 4/2004) besagt: „Die Einnahmen und Ausgaben sind jenem Besteuerungszeitraum zuzurechnen, in welchem sie auflaufen, entsprechend dem tatsächlichen Fluss von Gütern und Dienstleistungen, welchem sie entsprechen, und unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt deren tatsächliche Zahlung bzw. Finanzierung stattgefunden hat, wobei eine angemessene Wechselbeziehung zwischen diesen und jenen zu berücksichtigen ist. …Jene Ausgaben, die buchhalterisch nicht in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen oder dem Freibetrag zugewiesen sind, sind nicht steuerabzugsfähig, wenn dies in einer Rechts- oder Verwaltungsvorschrift vorgeschrieben ist, (…).“ D.h. wie in Deutschland gilt das Realisationsprinzip. Folglich muss – sowohl zum Zweck der Rechnungsführung (Buchung der Einnahmen und Ausgaben) als auch zu steuerlichen Zwecken (Zuweisung der Einnahme oder der Ausgabe in der Körperschaftsteuer) der Buchungszeitpunkt der Zinsen jener sein, an dem diese anfallen. 
 
Aufgrund einer verbindlichen Auskunft (Consulta Vinculante V0794/2006) wird der Buchungszeitpunkt nochmals verdeutlicht. Dabei wird der Fall eines Unternehmens analysiert, das einer mit ihm verbundenen Gesellschaft ein fünfjähriges Darlehen gewährt, von dem am Ende der Laufzeit das Kapital zuzüglich Zinsen zurückzuzahlen sind: „Prinzipiell, und obwohl die gesamten Zinsen eines Darlehens in der Regel am Ende der vereinbarten Laufzeit desselben zahlbar sind, müssen diese im Hinblick auf die tatsächlichen Außenstände in jedem Geschäftsjahr als angefallen betrachtet werden und sind dann abzugsfähig, in welchem sie in der Gewinn- und Verlustrechnung verrechnet worden sind.“

Folglich müssen per 31. Dezember eines jeden Geschäftsjahres die Ausgaben oder Einnahmen an Zinsen verbucht werden, da diese im Hinblick auf die Außenstände durch das Darlehen als jährlich fällig betrachtet werden. Nach der Erfassung und Verbuchung der Zinsen sind diese Zinsaufwendungen steuerlich abziehbar, unabhängig davon, ob diese Zinsen effektiv bezahlt worden sind oder nicht. Nachrichtlich weisen wir an dieser Stelle darauf hin, dass im Vorfeld die grundsätzliche Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen von der Körperschaftsteuer überprüft werden muss. Dabei sind u.a. folgende Regelungen zu berücksichtigen:

  • Finanzielle Aufwendungen von mehr als 1 Million € (Zinsschranke)
  • Finanzielle Aufwendungen für Beteiligungsdarlehen – ab dem Jahr 2015 – aus der Finanzierung zwecks Erwerb von Beteiligungen seitens anderer Gesellschaften der Firmengruppe, etc.

Besteuerung in Deutschland

Was den Einbehalt der Quellensteuer betrifft, wenn der Empfänger der Zinsen eine natürliche oder eine juristische Person ohne Ansässigkeit in Spanien ist, muss vorab geprüft werden, ob ein Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Spanien und dem Herkunftsland des Empfängers besteht, damit eine doppelte Besteuerung vermieden wird. In einigen der Doppelbesteuerungsabkommen, z.B. dem deutschen, ist festgesetzt, dass die Zinsen im Land des Wohnsitzes des Empfängers versteuert werden können. Somit hat der spanische Darlehensnehmer bei der Zahlung der Zinsen an den deutschen Darlehensgeber keinen Quellensteuereinbehalt vorzunehmen. Das ist die spanische Sicht.

Zuflussprinzip - Ja oder Nein? Häufig werden wir mit der Meinung deutscher Steuerbürger konfrontiert, dass Zinsen auf Gesellschafterdarlehen im Privatvermögen immer nur dann der Besteuerung unterworfen werden, wenn der Zufluss erfolgt. Diese Meinung entspricht nicht der geltenden deutschen Gesetzeslage.

Die Grundaussage über den Zuflusszeitpunkt bei Einnahmen enthält § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG. Ein Zufluss liegt vor, wenn die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut (Geld oder ein Gegenstand, dessen Wert in Geld ausgedrückt werden kann) erlangt ist. 

Aufgrund verschiedener Rechtsprechung wird vom Zuflussprinzip abgewichen, wenn ein beherrschender Gesellschafter einen Vermögensvorteil erhält. Hier gilt der Vorteil nicht erst zum Zeitpunkt der Gutschrift auf seinem Konto als zugeflossen, sondern schon zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung. Denn ein beherrschender Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen.

Das hat zur Folge, dass Zinsen für ein Darlehen, das der Gesellschafter seiner GmbH (gilt auch für eine spanische S.L.) eingeräumt hat, lt. BFH auch dann als zugeflossen gelten und vom Gesellschafter zu versteuern sind, wenn es z.B. aus Versehen nicht tatsächlich zur Auszahlung der Zinsen gekommen ist.
 

Fiktive Wegzugsbesteuerung

Das seit 01.01.2013 gültige neue Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen Deutschland und Spanien enthält eine neue „Immobilien-Klausel“ (Artikel 13 Absatz 2). Danach liegt das Besteuerungsrecht an einem Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen oder  Liquidation im Fall von Immobiliengesellschaften nun auch bei jenem Staat, in dem die Immobilie liegt. Zuvor hatte der Ansässigkeitsstaat (Deutschland) des Anteilseigners das alleinige Besteuerungsrecht. Dieser Wechsel des Besteuerungsrechts stellt den Tatbestand einer „passiven Entstrickung“ dar.

Mit Entstrickung ist in Deutschland die steuerliche Realisierung stiller Reserven ohne tatsächliche Veräußerung nach § 6 AStG gemeint. Bei einer „aktiven Entstrickung“ findet das z.B. bei einem Wohnsitzwechsel statt. Im Fall der „passiven Entstrickung“ führt nicht eine Handlung des Steuerpflichtigen, sondern eine Änderung der Steuergesetze bzw. in diesem Fall des DBA dazu, dass Deutschland ein Besteuerungrecht verliert. Für jede Art der Entstrickung sieht das deutsche Steuergesetz eine Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven vor.

Beispiel: Ein Steuerpflichtiger verzieht ins Ausland. Nun muss er den Wert seiner Firmenbeteiligung  feststellen lassen und  den  entstandenen Vermögenszuwachs vor Wegzug in Deutschland der Besteuerung unterwerfen. Zieht der Steuerpflichtige in ein EU-Land, kann er diese Steuer zinslos stunden lassen.Das Außensteuergesetz sieht für eine „passive Entstrickung“ dieselben Konsequenzen vor. Die Folge für eine in der Praxis oft auftretende Konstellation: Bei Auflösung  oder Verkauf einer Gesellschaft mit spanischen Immobilien rechnet der deutsche Fiskus vom deutschen Anteilsinhaber bei Versteuerung des Vermögenszuwachses die spanische Steuer lediglich ab dem Zeitpunkt der Entstrickung an – hier also der 01. Januar 2013.

Für den deutschen Eigner einer spanischen Immobiliengesellschaft  hat die Regelung eine doppelte Besteuerung zur Folge, denn der spanische Staat fordert die  Steuer auf den gesamten seit Erwerb entstandenen Gewinn ein.

Steuerliche Konsequenzen anhand eines Beispiels

Mit einem Beispiel verdeutlichen wir unsere Ausführungen zur steuerlichen Behandlung in Deutschland:

  • Im Jahr 2000:  Erwerb/Gründung der spanischen Gesellschaft mit der spanischen Immobilie zu Anschaffungskosten / Verkehrswert von 1.000.000 €
  • Im Jahr 2013:  Fiktiver Wegzug (passive Entstrickung) gem. § 6 AStG wegen Änderung des DBA – Spanien mit einem Verkehrswert von 1.500.000 €
  • Im Jahr 2018:  Verkauf der Anteile an der spanischen Gesellschaft zum Preis von 2.000.000 €

Bis zum Jahr 2013 hatte ausschließlich Deutschland das Besteuerungsrecht an den Gewinnen aus dem Verkauf der Anteile an der spanischen S.L. Solange kein Verkauf der Anteile vorgenommen wurde, kam es auch nicht zu einer Versteuerung der vorhandenen stillen Reserven. Diese würde lediglich greifen, wenn der Anteilseigener in ein Nicht-EU-Land umzieht. § 6 AStG schreibt nun aufgrund der Änderung des DBA in 2013 eine Gewinnrealisierung vor. Für das Jahr 2013 bedeutete dies einen Veräußerungsgewinn von 500.000 € (Differenz von Verkehrswert 1.500.000 € abzüglich Anschaffungskosten in Höhe von 1.000.000 €). Zu einer Versteuerung kommt es ausnahmsweise nicht, wenn ein Stundungsantrag gem. § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 4 AStG gestellt wird. Damit ist die passive Entstrickung im Verhältnis zu Spanien ohne  steuerliche Belastung.

Zieht der Gesellschafter nicht aus Deutschland weg, sondern verkauft im Jahr 2018 die Anteile an der spanischen Gesellschaft, steht Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für den Gewinn aus den Anteilen zu. Deutschland würde durch den Verkauf die Stundung widerrufen und den anteiligen Veräußerungsgewinn von 1.500.000 € in Deutschland gem. § 17 EStG versteuern, würde aber die spanische Steuer nur für den Anteil des Wertzuwachses ab 1.1.2013 anrechnen. Insoweit kommt es für diesen Teil des Gewinns zu einer effektiven Doppelbesteuerung.

In Spanien wird der Gewinn aber ebenfalls versteuert, wozu Spanien nach Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien berechtigt ist. Somit stellt sich die Frage, wie diese Doppelbesteuerung vermieden wird, wenn Spanien die gesamte Differenz zwischen Anschaffungskosten und Verkaufspreis 2018 in Höhe von 1.000.000 € versteuert.  Gem. Art. 22 Abs. Abs. buchst. b) Nr. II) DBA  Spanien  hat  die  Vermeidung  der  Doppelbesteuerung bei einem in Deutschland Ansässigen durch Anrechnung der ausländischen  (hier  spanischen)  Steuern,  die  nach  dem  Recht  Spaniens  und  in  Übereinstimmung mit diesem Abkommen gezahlt wurden. Nr. II besagt: Einkünfte, die nach Art. 13 Abs. 2 und 3 im Königreich Spanien besteuert werden können. Im Ergebnis wäre in Nichtwegzugsfällen eine Doppelbesteuerung nur dann ausgeschlossen, wenn Deutschland die spanische Steuer auf den Veräußerungsgewinn iHv. 1 Mio. vollständig anrechnet.

Dies jedoch nur dann, wenn es nicht zu Anrechnungsüberhängen kommt, weil die spanische Steuer z. B. höher ist als die deutsche Einkommensteuer. Dieses Verfahren ist hochkomplex und bedarf länderübergreifender Beratung.
Mögliche strafrechtliche Konsequenzen gem. § 370 Abs. 4 AO
Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Bei einem § 6 AStG-Event wird die sog. Wegzugssteuer im Rahmen der Steuererklärung „festgesetzt“, aber die Steuerzahlung zur Stundung ausgesprochen.
 
Praktisch sind daher folgende Aspekte brisant:
Ohne Erklärung wurde die Steuerfestsetzung verhindert. Die Steuer wurde damit „verkürzt“ iSd § 370 Abs. 4 AO.
Damit die Steuerstundung gewährt wird, muss der Steuerpflichtige jährliche Nachweise erbringen, ansonsten ist die Stundung zu widerrufen. Damit steht auch die Stundungsgewährung im Feuer!
 
Empfehlung: Unverzügliche Aufklärung des gesamten Sachverhalts im Rahmen einer Nacherklärung für das Jahr 2013
 

Strafrechtliche Risiken

In den USA hat der Sarbanes Oxley Act zur verpflichtenden Einrichtung von inter-nen Kontrollsystemen geführt. Ausschlaggebend waren Skandale rund um große Unternehmen wie Enron und Worldcom, die ihre Bilanzen nicht mit der gebührenden Ehrlichkeit erstellt hatten. Viele Praktiken in internen Kontrollsystemen (auch international) sind von den in den USA gesetzlich vorgeschriebenen Anforderungen des Sarbanes Oxley Act abgeleitet. Auch in Deutschland gibt es Gesetze, die ein IKS zwar nicht explizit benennen, aber die Effekte und Praktiken eines solchen Systems fordern. Zu nennen wären beispielsweise § 315 Abs. 2 HGB, mehrere Paragrafen des Aktiengesetzes (§ 91 Abs. 2, § 93 Abs. 1, § 107 Abs. 3), § 91 Abs. 2 KonTraG oder § 25a KWG.

Die Erfüllung der steuerlichen Pflichten des Unternehmens obliegt nach § 34 AO dem gesetzlichen Vertreter. Enthält eine von ihm unterzeichnete Steuererklärung unrichtige oder unvollständige Angaben und werden dadurch Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt, kann dadurch der Straftatbestand der Steuer-hinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder der Ordnungswidrigkeits-tatbestand der leichtfertigen Steuerverkürzung  (§ 378 Abs. 1 AO) verwirklicht werden. Diese Regelungen gelten auch für ausländische Betriebsstätten und/oder Tochtergesellschaften deutscher Unternehmen.

Das Steuerstraf- sowie das Steuerbußgeldverfahren richtet sich gegen die handelnden Personen persönlich. Die Sanktionen reichen im Strafverfahren von einer Geldauflage im Falle einer Einstellung gemäß §  153a StPO bis hin zu Geld- und Freiheitsstrafe (mit oder ohne Bewährung) im Falle einer Verurteilung. Im Steuerordnungs-widrigkeitenverfahren droht ein Bußgeld.

Geldbuße bis zu einer Million € ist möglich - § 130 OWiG

Durch Gerichtsurteile gelebte Praxis stellen steuerrechtliche Pflichten die mit der Führung des Unternehmens zusammenhängen, stets solche betriebsbezogenen Pflichten dar, deren Verletzung unter fällt § 130 OWiG, wenn eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuer-verkürzung begangen wurde. Über den „Umweg“ des § 130 OWiG können Vorstände und Geschäfstführer damit also für eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung haftbar gemacht werden. Der Vorwurf besteht in der Desorganisation innerhalb des Unternehmens mit seinen Betriebsstätten und Tochtergesellschaften sowie der mangelnden Aufsicht und Kontrolle, die zu einer Verletzung steuerrechtlicher Pflichten führen kann. Nach § 30 OWiG kann dann zusätzlich ein Bußgeld gegen das Unternehmen verhängt werden, wenn eine Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 Abs. 1 AO) begangen wurde. Anhand des folgenden Schaubilds ist erkennbar wo die Gefahrensituation zu verorten ist.

Entlastung durch ein IKS

Eine Entlastung der aufsichtspflichtigen Personen sowie des Unternehmens selbst kann jedoch regelmäßig über den Nachweis eines bestehenden und funktionierenden Internes Kontrollsystem erreicht werden. 

Spätestens der Anwendungserlass zu § 153 AO durch das Bundesfinanzministerium (BMF) hat die Diskussion über Bedeutung beziehungsweise Indizienwirkung regelkonformen Verhaltens auch im steuerlichen Bereich weiter angeregt. Im Anwendungserlass (AEAO) zu § 153 AO v. 23. Mai 2016 findet man folgende Formulierung: Tz  2.6. letzter Satz:.. „Hat der Steuerpflichtige ein innerbetriebliches Kontrollsystem eingerichtet, das der Erfüllung der steuerlichen Pflichten dient, kann dies ggf. ein Indiz darstellen, das gegen das Vorliegen eines Vorsatzes oder der Leichtfertigkeit sprechen kann, jedoch befreit dies nicht von einer Prüfung des jeweiligen Einzelfalls.“ Das BMF hat sich aber nicht dazu geäußert was man unter einem „innerbetrieblichen Kontrollsystem“ (IKS) versteht.

Erstmals hat der deutsche Gesetzgeber mit der ab dem 01.01. 2020 geltenden GoBD eine Defintion für ein IKS geliefert. Die Einrichtung eines IKS liegt in der Organisationsverantwortung der Geschäftsleitung, denn diese trägt die straf-, ordnungswidrigkeits- und zivilrechtliche Verantwortung für das rechtmäßige Verhalten der Gesellschaft (Legalitätspflicht).  Der Gesetzgeber mit  den GoBD die Forderung für die Installation eines internen Kontrollsystems  beschrieben und die Rechtsunsicherheit gemildert:

Für die Einhaltung der Ordnungsvorschriften des § 146 AO hat der Steuerpflichtige Kontrollen einzurichten, auszuüben und zu protokollieren. D.h., dass außersteuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten, die für die Besteuerung von Be-deutung sind, auch für steuerliche Zwecke zu erfüllen sind.

Hierzu gehören beispielsweise:

  • Zugangs-  und  Zugriffsberechtigungskontrollen  auf  Basis  entsprechender  Zu-gangs- und Zugriffsberechtigungskonzepte,
  • Funktionstrennungen,
  • Erfassungskontrollen (Fehlerhinweise, Plausibilitätsprüfungen),
  • Abstimmungskontrollen bei der Dateneingabe,
  • Verarbeitungskontrollen,
  • Schutzmaßnahmen gegen die beabsichtigte und unbeabsichtigte Verfälschung von Programmen, Daten und Dokumenten.

Die konkrete Ausgestaltung des Kontrollsystems ist abhängig von der Komplexität und Diversifizierung der Geschäftstätigkeit und der Organisationsstruktur sowie des eingesetzten IT-Systems. Im Rahmen eines funktionsfähigen IKS muss auch anlassbezogen (z. B. Systemwechsel) geprüft werden, ob das eingesetzte IT-Sys-tem tatsächlich dem  dokumentierten  System  entspricht.  Die  Beschreibung  des  IKS ist Bestandteil der Verfahrensdokumentation. Soweit eine fehlende oder ungenügende Verfahrensdokumentation die Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit nicht beeinträchtigt, liegt kein formeller Mangel mit sachlichem Gewicht vor,  der zum Verwerfen der Buchführung führen kann.

Dokumentationspflichten

Aufgrund der signifikanten Auswirkungen für die tägliche Arbeit bedarf es der Erläuterung der erweiterten Mitwirkungspflichten bei Unternehmen, die grenzüberschreitende Geschäftsbeziehungen unterhalten.

Steuerpflichtige, die grenzüberschreitende Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen im Sinne von § 1 Abs. 2 AStG unterhalten, unterliegen im Hinblick auf Art und Inhalt der Geschäftsbeziehungen bzw. der damit in Zusammenhang stehenden Sachverhalte und Vorgänge einer besonderen Dokumentationspflicht. Sie ist Bestandteil der erhöhten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen nach § 90 Abs. 3 Satz 5 AO. Art, Inhalt und Umfang der Aufzeichnungen werden durch  die Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) geregelt. Sie gilt auch für Geschäftsvorfälle zwischen Stammhaus und Betriebsstätte und für die Gewinnermittlung von Personengesellschaften. 

Es muss ersichtlich sein, welche Sachverhalte im Einzelnen verwirklicht wurden und ob bzw. inwieweit den Geschäftsbeziehungen Bedingungen (einschließlich  Preise) zugrunde liegen, die dem sog. Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. Die Aufzeichnungen müssen das ernsthafte Bemühen des Steuerpflichtigen erkennen lassen, dass er seine Geschäftsbeziehungen unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes gestaltet (hat). Dazu sind neben einer anzufertigenden  Funktions- und Risikoanalyse auch die gewählte Verrechnungspreismethode zu dokumentieren und um relevante Markt- und Wettbewerbsverhältnisse sowie Vergleichsdaten zu ergänzen.

Folgen und Sanktionen

Falls eine Dokumentation fehlt, verspätet eingereicht wird oder aus nicht verwertbaren Aufzeichnungen besteht, gilt sie als nicht erstellt! Damit wird widerlegbar zu Lasten des Steuerpflichtigen vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte höher als die von ihm erklärten sind. Soweit es zu einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen durch die Finanzbehörden kommt, kann diese den gesamten Schätzungsrahmen zu Ungunsten des Steuerpflichtigen ausschöpfen.

Die Verletzung von steuerlichen Pflichten kann neben den schon geschilderten strafrechtlichen, weitere Sanktionen auslösen, wie:

  • Zuschläge für die verspätete Abgabe von Steuererklärungen (§ 152 AO),
  • Zuschläge bei fehlender oder verspäteter Vorlage einer Verrechnungspreis-Dokumentation im Sinne des § 90 Abs. 3 AO (§ 162 Abs. 4 AO),
  • Zuschläge bei verspäteter Zahlung (Säumniszuschläge gemäß § 240 AO), Erhebung eines Verzögerungsgelds gemäß § 146 Abs. 2b AO,
  • Schätzungen von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 Abs. 1 und 3 AO,
  • Nachzahlungszinsen gemäß §§ 233a, 235 AO,
  • Zwangsgelder gemäß § 328 AO

Adressat dieser Sanktionen ist mit Ausnahme von Zwangsgeldern, die sich auch gegen den gesetzlichen Vertreter eines Unternehmens direkt richten können, nur das steuerpflichtige Unternehmen selbst. Ziel muss es daher sein, die sanktionierten Pflichtverletzungen durch entsprechende Maßnahmen und Prozesse zu vermeiden.

Ausgangssituation aus spanischer Sicht
Bis zum Jahr 2007 war der Erwerb einer Ferienimmobilie über die Struktur einer  S.L. ein sehr interessantes spanisches Modell. Neben der Ersparnis der Grunderwerbsteuer hatte man beim Verkauf lediglich 15 % Körperschaftsteuer zu zahlen. Kaufte man die Immobilie hingegen als Privatperson, musste man neben der Grunderwerbsteuer beim Verkauf 35 % Einkommensteuer auf den Gewinn bezahlen.  

Der spanische Gesetzgeber hat diese (Spar-)Möglichkeiten nach und nach alle abgeschafft. Heute erfolgt die Besteuerung bei einer S.L. nach den allgemeinen Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes. Der Gewinn der Gesellschaft wird mit 25 % versteuert. Wenn die Gewinne dann an den deutschen Anteilseigner (natürliche Person) ausgeschüttet werden, behält der spanische Staat 15 % Quellensteuer auf die Dividende ein. In Deutschland erfolgt die Dividendenbesteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren, wobei die in Spanien einbehaltene Quellensteuer angerechnet wird. Unter Einbezug der deutschen Einkommensteuer beim Gesellschafter liegt die finale Endsteuerbelastung ohne Kirchensteuer dann bei ca. 46 %. So weit in Kurzform die spanische Sicht der Dinge.

BFH-Urteil „verdeckte Gewinnausschüttung“ aus dem Jahr 2013
In Deutschland hat der Bundesfinanzhof (BFH) nach einem über zehn Jahre dauernden Verfahren im Jahr 20131 ein Urteil gefällt, bei dem die Überlassung einer Ferienimmobilie in Andratx (Mallorca) zu einer „verdeckten Gewinnausschüttung“ (vGA) geführt hat. Mit einem Paukenschlag hat der BFH dieser weit verbreiteten Gestaltung aus deutscher steuerlicher Sicht eine Absage erteilt, indem er feststellt, dass die Nutzungsüberlassung an den oder die Gesellschafter als vGA iSv. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu behandeln ist. In diesem Urteil wurde eine marktübliche Miete angesetzt, die als Bemessungsgrundlage für die Berechnung der vGA herangezogen wurde.

BFH-Urteile „verdeckte Gewinnausschüttung“ aus dem Jahr 2016
Im Jahr 2016 hat der BFH in drei gleichlautenden Urteilen klargestellt, dass bei der Überlassung von Immobilien an den Gesellschafter, Geschäftsführer oder nahestehende Personen immer die Kostenmiete zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags gilt. Im Jahr 2013 hat der BFH noch von Marktmiete gesprochen. Ebenfalls wurde bei der bisherigen Betrachtung über die Gewinnerwartung (Totalüberschussprognose) einer Immobilie regelmäßig auch ein möglicher Veräußerungsgewinn inkludiert.

BFH-Definition der „Kostenmiete“
Grundlage der Berechnung der Kostenmiete ist nach Ansicht des BFH die „Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz“, auch „Zweite Berechnungsverordnung“ genannt, wobei steuerliche Vorteile, die der Kapitalgesellschaft unabhängig von der Vorteilszuwendung an den Gesellschafter zustehen (z.B. AfA für Baudenkmäler), hiervon abweichend nicht zu berücksichtigen sind, soweit sie die reguläre AfA (§ 7EStG) übersteigen. Einzubeziehen ist jedoch eine Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals in Höhe von 4,5 % (Vierkommafünf v. Hundert).

Zusätzlich wird der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter einen angemessenen Gewinnaufschlag verlangen, den der BFH mit 5 % (Fünf v. Hundert) ansetzt.


Um die Auswirkungen besser zu verstehen, haben wir folgendes Beispiel gebildet:
Immobilie auf Mallorca mit einem Wert von 5.000.000 €

Kaufpreis     5.000.000,00 €
Anteil des Gebäudes     4.100.000,00 €
Anteil des Grundstücks    900.000,00 €
Finanzierung durch Eigenkapital     5.000.000,00 €
Neue Heizungsanlage    100.000,00 €

Berechnung nach neuer BFH-Rechtsprechung
Kapitalverzinsung 4,5 % von 5.000.000,00 €    183.900,00 €
Gebäude-AfA 1 % von 4.100.000,00 €    41.000,00 €
Heizungsanlage 10 % von 100.000,00 €     10.000,00 €
Gewinnaufschlag 5 % (234.900,00 € x 5 %)    11.745,00 €
Summe/Kostenmiete lt. BFH    246.645,00 €
./. bisher angesetzte Miete - hier wird die in den Steuererklärungen angesetzte Miete in Spanien angesetzt. In unserem Beispiel  gehen wir von der normalen Marktmiete von 6.000,00 € pro Monat aus. Das entspricht den Erfahrungswerten.    72.000,00 €
Differenz ist gem. BFH als vGA zu behandeln    174.645,00 €

Auswirkungen
Durch die weitgehend gleichlautenden drei Urteile des obersten fiskalischen Rechtsprechungsorgans ist es wohl ausgeschlossen, noch unter der Kostenmiete eine vGA zu vermeiden. Würde man die Kostenmiete nach der Definition des BFH wirklich bezahlen, um eine vGA zu vermeiden, gilt zu bedenken, dass diese Miete aus versteuertem Geld zu entrichten ist und somit in der spanischen Kapitalgesellschaft einer nochmaligen Besteuerung mit 25 % unterliegt. Wenn dann die freien liquiden Mittel dem Gesellschafter zufliessen sollten, ist in Spanien eine Quellensteuer in Höhe von 15 % zu entrichten. In Deutschland ist auf diesen Ausschüttungsbetrag dann die Abgeltungssteuer oder die Steuer nach dem Teileinkünfteverfahren, unter Abzug der in Spanien gezahlten Quellensteuer, fällig. Die Gesamtsteuerbelastung beträgt final ca. 47 %.

Bedenken Sie bitte, dass die hier behandelte Thematik auch für eine deutsche GmbH gilt, die direkt – d.h. ohne Zwischenschaltung einer S.L. – eine spanische Immobilie erworben hat. Der BFH wird durch seine neue Rechtsprechung zum leistungsfähigen Futterlieferanten für ein steuerhungriges Staatswesen.

Für die Frage, wie der Betroffene aus einer vGA-Falle herauskommt oder die Folgen mindert, sind die Steuerfolgen der Lösung maßgebend. Dies legt nahe, die Lösung auch in Spanien zu suchen, weil damit in Deutschland der Abgeltungssteuersatz zur Anwendung kommen kann. Anders bei einer Lösung rein auf deutscher Seite.

Steuernachzahlung beim Gesellschafter
Dem o.a. Beispiel folgend entsteht beim Gesellschafter folgende Steuerlast:

Zusätzliche steuerpflichtige Einkünfte    174.645,00 €
Gesamtbetrag der Einkünfte    174.645,00 €
Steuersatz des Anteilseigners gem. § 32 a EStG - 45 %    78.590,25 €
+ Soli 5,5 %    4.322,46 €
Gesamtsteuerbelastung*     82.912,71 €
in Prozent    47,48 %    
Es sind Nachzahlungen bis zu 10 Jahren 
(deutsche Verjährungsfrist) möglich*    ca. 820.000,00 €
* die genannten Beträge beinhalten keine Strafen und Zinsen

Grundsätzlich gilt für die Einkünfte aus Kapitalvermögen der gesonderte Steuertarif von 25 % (§ 32d Abs. 1 EStG). § 32d Abs. 2 EStG führt Kapitalerträge auf, bei denen abweichend von § 32d Abs. 1 EStG im Rahmen einer verpflichtenden oder wahlweisen Veranlagung der progressive Normaltarif von bis zu 45 % zur Anwendung kommt. In § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG wurde ein materielles Korrespondenzprinzip für verdeckte Gewinnausschüttungen eingeführt. Die Änderungen waren nach § 52a Abs. 15 EStG i. d. F. des JStG 2010 erstmals für den Veranlagungszeitraum 2011 anzuwenden. Durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.13 hat der Gesetzgeber das materielle Korrespondenzprinzip i. S. d. § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG auf alle Bezüge und Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 9 EStG ausgedehnt. Nach § 52 Abs. 44a EStG i. d. F. d. AmtshilfeRLUmsG sind die Änderungen erstmals auf Bezüge und Einnahmen anzuwenden, die nach dem 31.12.13 zufließen.
 
Nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG besteht die Möglichkeit, zum Teileinkünfteverfahren zu optieren, sofern eine Beteiligung von mindestens 25 % vorliegt oder es sich um eine unternehmerische Beteiligung handelt. Gleichwohl sieht § 3 Nr. 40 Buchst. d) S. 2 EStG ebenfalls ein Korrespondenzprinzip vor, sodass die 60%ige Steuerpflicht nur einschlägig ist, wenn die Beträge nicht steuerlich abgezogen wurden (das Einkommen der leistenden Gesellschaft nicht gemindert haben). Ggf. kann mit der Abgabe von berichtigten Steuererklärungen in Spanien, die zu einer entsprechenden spanischen Besteuerung führen dazu verhelfen, dass in Deutschland auf die vGA der Abgeltungsteuersatz von 25% bzw. das Teileinkünfteverfahren Anwendung findet.

Sollte man sich entschließen, die Änderungen der spanischen Bilanzen und Körperschaftsteuererklärungen vorzunehmen, ist neben den Steuerberaterkosten für die Anpassungen eine Körperschaftsteuer von 25 % zu zahlen. Für verspätete Nachzahlungen sind ebenfalls noch ein Verspätungszuschlag sowie – ab einem Jahr Verspätung – Zinsen zu zahlen, sodass die Berichtigung in Spanien in jedem Fall im Rahmen einer gesamthaften Betrachtung auf ihre ökonomische Sinnhaftigkeit geprüft werden sollten.