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Jahresabschluss und die spanischen Vorschriften

Die gesetzlichen Vorschriften zum Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften finden sich vor allem in zwei Gesetzen: Dem für alle Kaufleute verbindlichen Handelsgesetz (Código de Comercio – Ccom) und dem zunächst nur für Aktiengesellschaften verbindlichen Aktiengesetz (Ley de Sociedades Anónimas - LSA), dessen Rechnungslegungsvorschriften allerdings durch entsprechende Verweisnormen für alle Kapitalgesellschaften Gültigkeit erlangen. Artikel 41 CCom weist auf den Spezialnormcharakter der Vorschriften des LSA hin.

Neben den förmlichen Gesetzen gibt es noch verbindliche Rechtsverordnungen in denen weitere Bestimmungen zur Rechnungslegung zu finden sind. Hierbei handelt es sich zum einen um den sogenannten Buchführungsplan (Plan General de Contabilidad-PGC), der neben dem  eigentlichen, nicht als verpflichtend vorgeschriebenen Kontenplan vor allem weitergehende und zum Handelsgesetz und zum Aktiengesetz ergänzende Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften beinhaltet.

Zur Weiterentwicklung der Standards der Rechnungslegung ist zum anderen das spanische Institut für Rechnungslegung und Abschlußprüfung (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas – ICAC) ermächtigt, Rechtsverordnungen zur Fortentwicklung des Spanischen Kontenplans zu erlassen.

Das ICAC veröffentlicht neue Regelungen in Form von Verlautbarungen (Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas – BOICAC),  in denen auch die Beantwortung von Anfragen an das ICAC enthalten sind. Da Kommentare zur Rechnungslegung nicht existieren, kommt diesen Auslegungen erhebliche Bedeutung zu, vergleichbar dem angelsächsischen case law.

Die Vorschriften zum Jahresabschluss sind im Código de Comercial (CCom), in den Artikeln 25 bis 49 enthalten, und zwar im 1. Buch, 3. Titel, 2 Sektion:

BuchBezeichnungArtikel
     
1. BuchKaufleute und generelle Handelsvorschriften1 - 115
 1. TitelKaufleute und Handelsakte1 - 15
 2. TitelHandelsregister16 - 24
 3. TitelBuchführung der Unternehmen25 - 49
 1. SektionHandelsbücher25 - 33
 2. SektionJahresabschluss34 - 41
 3. SektionKonzernabschluss42 - 49
 4. TitelHandelsgeschäfte50 - 63
 5. TitelHandelsorte64 - 87
 6. TitelHandelsagenten88 - 115
2. BuchHandelsverträge116 - 572
3. BuchSeerecht573 - 869
4. BuchInsolvenzvorschriften870 - 955

Tabellenunterschrift: Lokalisierung der Vorschriften zum Jahresabschluss im CCom

Im Verhältnis zum Gesamtsystem der spanischen Rechnungslegungsvorschriften sind folgende Anmerkungen zu machen: Die Rechnungslegungsvorschriften des CCom sind als lex generalis grundsätzlich für alle Kaufleute verbindlich. Artikel 41 CCom weist darauf hin, dass für Kapitalgesellschaften zusätzlich die jeweils rechtsformabhängigen Gesetze als leges speciales zu beachten sind. Im Übrigen wird nach Artikel 152 CCom für die spanische KGaA (S.C.A.) das gesamte spanische Aktiengesetz (LSA) für anwendbar erklärt, mithin auch die darin enthaltenen Rechnungslegungsvorschriften.

Die Artikel 34 bis 41 CCom enthalten grundlegende Vorschriften zum Jahresabschluss, die lediglich als Rahmenvorschriften bezeichnet werden können. Vor diesem Hintergrund erklärt sich die Notwendigkeit, weitergehende Ausführungsverordnungen wie z.B. den spanischen Buchführungsplan zu erlassen.

Die Vorschriften zum Jahresabschluss lassen sich wie folgt zusammenfassen:

VorschriftBestimmungen
Art. 34Abs. IBestandteile des Jahresabschlusses (Bilanz, GuV und Anhang)
 Abs. II - IVVermittlung des true and fair view
Art. 35Abs. IAllgemeine Vorschrift zur Aufstellung der Bilanz und Bilanzidentität
 Abs. IIAllgemeine Vorschrift zur Aufstellung der GuV
 Abs. IIIAllgemeine Vorschrift zur Aufstellung des Anhangs
 Abs. IVAngabe von Vorjahreszahlen
 Abs. VKein Ausweis von Leerposten
 Abs. VISaldierungsverbot
 Abs. VIISaldierungsverbot
Art. 36Formelles Stetigkeitsgebot (Bilanz/GuV)
Art. 37Unterzeichnung des Jahresabschlusses
Art. 38Abs. I

Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB):

  • Prinzip der Unternehmensfortführung (going-concern)
  • Stetigkeitsgebot
  • Vorsichtsprinzip (Realisations-, Imparitäts-, Wertaufholungsprinzip)
  • Prinzip der zahlungsunabhägigen Erfassung von Erfolgen
  • Einzelbewertungsprinzip
  • Anschaffungskostenprinzip
 
 Abs. IIAnhangangaben bei Nicht-Beachtung einzelner GoB
Art. 39Abs. I - IIIPlan- und außerplanmäßige Abschreibung des Sachanlagevermögens und des Umlaufvermögens (Markt- oder beizulegender Wert) in Form von Wertberichtigungen bzw. Direktabschreibungen bei Irreversibilität
 Abs. IVWertaufholungsgebot
 Abs. VFestwertverfahren für Sachanlagen und RHB-Stoffe
 Abs. VIAktivierungsverbot originärer Firmenwert
Art. 40Anordnung von Jahresabschlussprüfungen durch Gericht (Sonderfälle)
Art. 41Beachtung der speziellen Rechnungslegungsvorschriften für KapGes

Tabellenunterschrift: Die Vorschriften zum Jahresabschluss im CCom

Deutlich wird, dass lediglich Artikel 39 eigentliche Bewertungsvorschriften enthält, währenddessen es sich bei den übrigen Regelungen vor allem um formelle Vorschriften handelt. Im Übrigen kann festgestellt werden, dass es sich bei den in Artikel 39 I-III aufgenommenen Regelungen zur außerplanmäßigen Abschreibung von Sachanlage und Umlaufvermögen nur um allgemeine Anweisungen handelt, die festlegen, dass außerplanmäßige Abschreibungen dann zu erfolgen haben, soweit niedrigere Markt oder andere Werte vorliegen.

Das siebte Kapitel des spanischen Aktiengesetzes (LSA) ist die zentrale gesetzliche Grundlage für die Aufstellung, Prüfung, Feststellung und Offenlegung des Jahresabschlusses sämtlicher Kapitalgesellschaften. Da Artikel 172 II LSA schließlich darauf hinweist, dass die Vorschriften des CCom zu beachten sind, schließt sich der Kreis der für alle Kapitalgesellschaften verbindlichen Rechnungslegungsvorschriften.

Das siebte Kapitel des spanischen Aktiengesetzes enthält insgesamt 52 Artikel, die in den folgenden zehn Unterkapiteln gruppiert wurden:

Nr.AbschnittArtikel
1.Allgemeine Vorschriften171-174
2.Bilanzgliederung175-183
3.Vorschriften zu einzelnen Bilanzposten184-188
4.Gliederung der GuV189-192
5.Bewertungsvorschriften193-198
6.Anhang199-201
7.Lagebericht202
8.Prüfung des Jahresabschlusses203-211
9.Feststellung des Jahresabschlusses212-217
10.Offenlegung des Jahresabschlusses218-222

Tabellenunterschrift: Aufbau der Vorschriften zum Jahresabschluss im LSA

Eine Besonderheit in Spanien stellt der von allen Gesellschaften anzuwendende Buchführungsplan (Plan General de Contabilidad – PGC) dar, der als Ausführungsverordnung (Königlicher Erlaß – Real Decreto 1643/1990) erlassen wurde. Der PGC ergänzt die gesetzlichen Rechnungslegungsvorschriften des  CCom und LSA als eigene Rechtsverordnung.

Der Buchführungsplan enthält fünf Teile, von denen lediglich die Teile I, IV und V PGC verpflichtend sind. Der eigentliche Kontenplan (Teil II) sowie die Definition und Erläuterung der Konten (Teil III) sind wahlweise anzuwenden. Das hat bei der Übertragung der Buchhaltungsdaten an DATEV eine Schlüsselrolle die wir noch gesondert beschreiben.

Neben  dem allgemeinen spanischen Kontenplan existieren Kontenpläne für bestimmte Branchen (Planes de Contabilidad sectoriales). Dort werden die Vorschriften des CCom und der LSA vom Rechnungslegungsausschuß (Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas – ICAC) zusammengefasst, erläutert und den Branchenbedürfnissen entsprechend flexibel ergänzt.

Im Einzelnen setzt sich der Buchführungsplan – PGC aus einer Einleitung mit allgemeinen Auslegungsregeln und den folgenden fünf Teilen zusammen:

TeilAbschnittVerbindlichkeit
IGrundsätze ordnungsmäßiger BuchführungJa
IIKontenrahmenNein
IIIDefinitionen und Erläuterungen der KontenNein
IVBestandteile des JahresabschlussesJa
VBewertungsvorschriftenJa

Tabellenunterschrift: Aufbau der Vorschriften zum Jahresabschluss im LSA

Der Aufbau des spanischen Buchführungsplans – PGC

Im 1. Teil werden die in § 38 I CCom aufgeführten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung inhaltlich beschrieben und ausgeführt.

Der 4. Teil beschreibt die Bestandteile des Jahresabschlusses, enthält Formblätter der Bilanz und Gewinn und Verlustrechnungen sowie ausführliche Vorschriften zur Aufstellung des Anhangs einschließlich der Kapitalflußrechnung. Außerdem sind entsprechende Formblätter und Anwendungsvorschriften für eine verkürzte Bilanz, Gewinn und Verlustrechnung sowie einen verkürzten Anhang enthalten (vgl. größenabhängige Erleichterungen in Abschnitt A.III 2.).

Die Bewertungsvorschriften des 5. Teils enthalten Ausführungen zu der Bewertung der einzelnen Bilanzposten, wie beispielsweise nähere Definitionen der Anschaffungs- und Herstellungskosten oder Durchführung der außerplanmäßigen Abschreibungen, zur Währungsumrechnung und Steuerbehandlung.

Durch die 5. Schlußverfügung des spanischen Buchführungsplans (RD 1643/1990) wird das Instituto de Contabilidad y Auditoria de cuentas – ICAC ermächtigt, allgemein verbindliche Rechtsverordnungen zur Fortentwicklung des spanischen Kontenplans und seiner branchenbezogenen Ausprägung zu erlassen. Gegenstand der Rechtsfortbildung sollen dabei die Bewertungsgrundsätze und die Aufstellungsgrundsätze für den Jahresabschluss sein.

Das ICAC, das als eine öffentliche Körperschaft dem Wirtschafts- und Finanzministerium zugeordnet ist, übt die Berufsaufsicht über die spanischen Wirtschaftsprüfer aus und führt deren Berufsregister. Die vom ICAC erlassenen Regelungen werden als Entschließungen veröffentlicht:

Regelungen zu Fragen der Wirtschaftsprüfung sowie zur Bilanzierung und Bewertung werden in den sogenannten BOICAC (Boletín del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas) publiziert. Anlage 7 enthält eine Übersicht über die bislang erlassenen BOICAC und eine Zusammenfassung der wichtigsten darin getroffenen Regelungen.

Von Bedeutung sind darüber hinaus auch Anfragen von Rechtsanwendern an das ICAC zu Einzelproblemen der Rechnungslegung und Wirtschaftsprüfung. Eine Übersicht der wichtigsten Anfragen und deren Beantwortung durch das ICAC nach Bilanz-  und GuV-Posten enthält Anlage 8.

Die rechtliche Umsetzung der branchenbezogenen Kontenpläne erfolgt über Orden Ministerial – OM des Wirtschafts- und Finanzministeriums.

Mit Beschluss vom 19. Januar 1994 erklärte das Tribunal Superior de Justicia von Madrid im Übrigen die Normen des ICAC zum immateriellen Anlagevermögen für nichtig,  da nach Artikel 97 der spanischen Verfassung nur der Ministerrat zum Erlass von Rechtsnormen ermächtigt sei. Mithin bleibt es fraglich, ob die Entschließungen des ICAC Gesetzeskraft entfalten (trotz der Ermächtigung durch die 5. Schlussverfügung des Königlichen Dekrets 1643/1990).

Die in Artikel 38 I CCom kodifizierten Grundsätze ordungsmässiger Buchführung (Principios Contables Generalmente Aceptados) werden im 1. Teil des spanischen Buchführungsplans – PGC präzisiert. Es war im Übrigen insbesondere die private Berufsorganisation Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), die in Spanien für die Verbreitung der GoB sorgte, die in der folgenden Abbildung im Einzelnen aufgeführt sind:

  • Grundsatz der Vorsicht (Principio de prudencia)
  • Grundsatz der Unternehmensfortführung (Principio de empresa en funcionamiento)
  • Grundsatz der Verursachung (Principio del registro)
  • Anschaffungskostenprinzip (Principio del precio de adquisición o del coste de producción)
  • Grundsatz der Periodenabgrenzung (Principio del devengo)
  • Zusammenhang der Erträge und Aufwendungen (Principio de correlación de ingresos y gastos)
  • Grundsatz des Saldierungsverbots (Principio de no compensación)
  • Grundsatz der Stetigkeit (Principio de uniformidad)
  • Grundsatz der Wesentlichkeit (Principio de importancia relativa)
  • Grundsatz der Einzelbewertung (Principio de valoración separada)
  • Grundsatz der Zahlungsunabhängigkeit (Principio del devengo)

Artikel 34 II CCom legt als Generalnorm für die Aufstellung  des Jahresabschlusses die Vermittlung des sogenannten imagen fiel fest, wonach ein getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln ist.

Diese Norm hat nach Artikel 34 III und IV CCom im Unterschied zum deutschen Bilanzrecht Vorrang vor den einzelnen Rechnungslegungsvorschriften (overriding principle), wenn deren Beachtung die Erreichung dieses Ziels nicht gewährleistet. In Deutschland soll die Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und dabei vor allem des Vorsichtsprinzips vorrangig dem Gläubigerschutz dienen.

In Spanien dient der Jahresabschluss vor allem der Informationsvermittlung über die Unternehmenslage, die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung treten hinter dieses Ziel zurück.

Die Informationsfunktion bildet damit – wie auch in der angelsächsischen Rechnungslegung oder dem International Accounting Standards – die Hauptfunktion für den  spanischen Jahresabschluss.

Die für die spanische Rechnungslegung maßgeblichen Rechtsnormen und Grundsätze sind im folgenden nochmals zusammengefasst:

  • Código de Comercio – Ccom (spanisches Handelsgesetz)
  • Ley de Sociedades Anónimas – LSA (spanisches Aktiengesetz)
  • Plan General de Contabilidad – PGC (spanischer buchführungsplan)
  • Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas – BOICAC  (Verlautbarungen des Instituts für Buchführung und Prüfung)
  • Principios Contables Generalmente Aceptados (GoB)

Im Übrigen kann es die fehlende Regelungsdichte erforderlich machen, auf die in der Praxis gefestigten Auffassungen zur Rechnungslegung oder die Rechtsprechung zurückzugreifen. Auch können die von der Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA)  vor Einführung des neuen Rechts erlassenen Verlautbarungen zur Auslegung herangezogen werden.